Bulletins fiscaux

IMPOSITION AU DÉCÈS

Nous connaissons tous l’adage selon lequel il n’y a que deux certitudes dans la vie, à savoir la mort et les impôts. Même si cela peut être vrai, on sait également que, très souvent, vous devrez payer des impôts même après votre décès (les impôts seront alors payés à même votre succession).

La Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) contient plusieurs règles qui s’appliquent expressément lors du décès d’un particulier. Quelques-unes des principales règles sont décrites ci-après.

Dispositions réputées

Une personne est réputée avoir disposé de chaque immobilisation qu’elle détient immédiatement avant son décès pour un produit correspondant à sa juste valeur marchande (JVM), et la personne qui acquiert le bien (notamment par testament) est réputée l’avoir fait à un coût égal à cette JVM. En conséquence, la plupart de vos gains et pertes en capital seront réalisés lors de votre décès.

La question de savoir si la disposition réputée entraîne un montant important d’impôt à payer dépend de toute évidence du montant de vos gains accumulés par rapport à celui de vos pertes accumulées au moment de votre décès.

Exemple

Au moment de votre décès, vous déteniez des actions ayant un coût de 200 000 $ et une JVM de 700 000 $. Vous déteniez également des parts de fonds commun de placement ayant un coût de 500 000 $ et une JVM de 400 000 $.

Les règles relatives à la disposition réputée feront apparaître, pour les actions, un gain en capital de 500 000 $, dont 250 000 $ seront inclus dans votre revenu (à titre de « gain en capital imposable »), puisque les gains en capital ne sont imposés que pour la moitié. La disposition réputée des parts de fonds commun de placement se traduira par une perte en capital de 100 000 $, dont 50 000 $ représenteront une perte en capital déductible. Vous aurez un revenu de 200 000 $ (250 000 $ − 50 000 $) sur lequel vous devrez payer l’impôt (dans votre déclaration pour l’année du décès).

Le coût des actions sera de 700 000 $ pour la personne qui en héritera et le coût des parts de fonds commun de placement s’établira à 400 000 $ pour la personne qui les acquerra.

La question de savoir si la disposition réputée entraîne un impôt sur le revenu dépend en outre de votre décision de léguer ou non vos biens à votre conjoint (époux ou conjoint de fait) – ou à une fiducie admissible dont le bénéficiaire est votre conjoint. Dans l’affirmative, il y a normalement « roulement » libre d’impôt, ce qui signifie que la disposition réputée se fait au coût des biens pour vous, plutôt qu’à leur JVM. En d’autres termes, il n’y aura ni gain ni perte à votre décès.

Exemple

Reprenons les faits de l’exemple précédent, si ce n’est que les biens sont cédés à votre conjoint. Vous aurez une disposition réputée au coût des biens pour vous et votre conjoint reprendra ce même coût. Il n’y aura donc ni gain ni perte pour vous et, pour votre conjoint, le coût des actions sera de 200 000 $ et celui des parts de fonds commun de placement, de 500 000 $.

Votre liquidateur (ou autre représentant légal) pourra toutefois soustraire votre succession à la règle du roulement en faveur de votre conjoint, auquel cas les biens seront réputés avoir été cédés à leur JVM en vertu de la première règle ci-dessus. Dans le cas des actions de l’exemple, il pourrait être sage de déclencher le gain en capital si vous avez des pertes inutilisées susceptibles de compenser ce gain, car cela aurait pour effet de majorer le coût du bien pour votre conjoint. De plus, s’il s’agissait d’« actions admissibles de petite entreprise » ou d’actions de « sociétés agricoles ou de pêche familiales », le gain pourrait ouvrir droit à l’exonération cumulative des gains en capital, en supposant qu’il vous reste une part de cette exonération. Dans ce cas, vous ne paieriez que peu ou pas d’impôt et, ici encore, le coût des actions pour votre conjoint serait majoré.

Pour ce qui est des parts de fonds commun de placement de l’exemple, il pourrait être sage pour votre liquidateur de les soustraire à la règle du roulement étant donné que la disposition réputée à la JVM se solderait par une perte en capital, que vous pourriez être en mesure d’utiliser dans votre dernière déclaration de revenus, comme il est expliqué ci-dessous.

Si vous avez un impôt à payer du fait des règles relatives à la disposition réputée, votre liquidateur pourrait faire le choix de payer l’impôt par versements, avec intérêt, sur une période pouvant aller jusqu’à 10 ans.

Utilisation de pertes en capital

La moitié des pertes en capital constituent des pertes en capital déductibles, qui ne peuvent normalement qu’être portées en diminution de gains en capital imposables, et non d’autres formes de revenus.

Cependant, lorsque vous décédez, cette règle est assouplie et remplacée par une règle spéciale. S’il vous reste un solde de pertes en capital déductibles après l’imputation de telles pertes à vos gains en capital imposables, selon la règle spéciale, ce solde peut être porté en diminution d’autres sources de revenus comme un revenu d’emploi, d’entreprise et de biens. (Cependant, la réduction des revenus provenant d’autres sources en vertu de la règle spéciale peut être limitée si vous avez déjà demandé l’exonération des gains en capital.)

Lorsque les règles spéciales s’appliquent, vous pouvez réduire les revenus provenant d’autres sources dans l’année de votre décès ou l’année précédente. Si vous avez déjà produit la déclaration de l’année précédente, votre liquidateur peut soumettre un formulaire pour en demander la modification.

Salaires et autres montants courus

Si vous avez certains montants de revenus courus au moment de votre décès, que vous n’avez pas encaissés avant votre décès, ils seront inclus dans votre revenu de l’année de votre décès. Parmi ces sommes peuvent figurer notamment des intérêts, salaires et autres montants accumulés payables périodiquement que vous n’avez pas encaissés avant votre décès.

Exemple

Vous êtes un employé ou une employée touchant un salaire mensuel de 10 000 $, payable à la fin du mois. Vous décédez au milieu du mois. Le salaire couru de 5 000 $ au moment de votre décès sera inclus dans votre revenu de l’année de votre décès.

« Droits ou biens » au décès

Si vous avez des « droits ou biens » au moment de votre décès, leur valeur sera incluse dans votre revenu. En général, ce sont des droits à des montants, droits que vous aviez au moment du décès, qui n’étaient pas autrement inclus dans votre revenu parce qu’ils n’avaient pas été réalisés ou cédés. Un exemple courant est celui de salaires impayés d’une période de paie précédente. Un autre exemple est celui d’un dividende sur des actions que vous détenez et qui a été déclaré avant votre décès mais n’est payé qu’après votre décès.

Exemple

Vous touchez un salaire de 10 000 $ à la fin de chaque mois. Vous décédez en mars sans encore avoir reçu le salaire de février. Le salaire de 10 000 $ de février sera un droit ou bien, à inclure dans votre revenu de l’année de votre décès. (Tout salaire couru en mars jusqu’à la date de votre décès sera visé par la règle décrite ci-dessus sous « Salaires et autres montants courus ». )

Comme pour les règles relatives à la disposition réputée, tout impôt résultant de l’application de la règle relative aux droits ou biens peut être payé en versements annuels – 10 au maximum −, avec intérêt.

Traitement de rechange pour les droits ou biens

Même si, d’après la règle de base, la valeur des droits ou biens est incluse dans votre revenu, deux solutions de rechange peuvent s’appliquer.

En premier lieu, votre liquidateur peut faire le choix de déclarer ces montants dans une déclaration de revenus distincte (toujours sous votre nom). La déclaration distincte sera avantageuse parce que les droits ou biens seront soumis à des taux d’impôt progressifs distincts, plutôt que d’être « additionnés » à vos autres revenus dans la déclaration de base de l’année de votre décès. De plus, certains crédits d’impôt personnels comme le crédit personnel de base, le crédit pour conjoint, le crédit équivalent au crédit pour conjoint et le crédit en raison de l’âge, peuvent être demandés à la fois dans la déclaration de base et dans la déclaration distincte. Le choix doit être fait dans l’année suivant votre décès ou 90 jours après l’envoi par l’Agence du revenu du Canada (ARC) de l’avis de cotisation relatif à l’année du décès, selon le plus tardif des deux événements.

Exemple

Vous avez un revenu de base de 300 000 $ dans l’année de votre décès. Vous avez également 40 000 $ de « droits ou biens ».

Si la totalité du revenu, y compris les droits ou biens, est inscrite dans une même déclaration, les droits ou biens seront assujettis au taux d’impôt marginal le plus élevé (environ 50 %, selon la province). Vos crédits d’impôt personnels ne pourront être demandés que dans cette déclaration.

Si les droits ou biens sont inscrits dans une déclaration distincte, ils seront assujettis au taux d’impôt marginal le plus de bas (entre 20 % et 25 % environ, selon la province). De plus, certains de vos crédits d’impôt personnels, tels ceux énumérés ci-dessus, pourront être demandés à la fois dans la déclaration distincte et la déclaration de base, ce qui exonérera d’impôt au moins 13 000 $ de revenu.

En revanche, si les droits ou biens sont transférés à l’un de vos héritiers avant l’échéance de production du choix, ils seront totalement exclus de votre revenu. Ils seront plutôt inclus dans le revenu de l’héritier une fois qu’ils auront été réalisés.

REER et FERR

Si vous détenez un régime enregistré qui est un régime enregistré d’épargne-retraite (REER) ou un fonds enregistré de revenu de retraite (FERR) au moment de votre décès, la JVM du régime au moment de votre décès est incluse dans votre revenu.

Cependant, si le régime est légué à votre conjoint, sa valeur  n’est pas incluse dans votre revenu, mais plutôt dans le revenu de ce dernier. Le conjoint obtient, toutefois, une déduction compensatoire − ce qui signifie qu’il n’y a ni inclusion nette ni impôt − s’il verse les fonds dans son propre REER ou FERR ou les utilise pour acquérir une rente sous réserve de certaines conditions.

Une règle semblable s’applique si vous léguez le régime à votre enfant financièrement à charge. Si l’enfant est à votre charge en raison d’une déficience physique ou mentale, il peut obtenir la déduction compensatoire s’il verse les fonds dans un REER ou un FERR ou les utilise pour acquérir une rente. Si l’enfant à charge n’a pas de déficience, une déduction compensatoire n’est accordée que s’il a moins de 18 ans et, le cas échéant, seulement si les fonds sont affectés à l’acquisition d’une rente payable jusqu’à ce qu’il atteigne l’âge de 18 ans.

SIGNIFICATION DE LA RÉSIDENCE CANADIENNE

Le montant d’impôt que vous devez payer au Canada dépend de votre pays de résidence aux fins de l’impôt sur le revenu.

Si vous êtes un résident du Canada, vous devez y payer l’impôt sur votre revenu mondial même si, comme il est expliqué ci-après, vous pouvez obtenir un crédit pour l’impôt étranger payé sur ce revenu.

Si vous n’êtes pas un résident du Canada, vous devez payer l’impôt au Canada sur certains revenus de source canadienne seulement.

Résident du Canada

Vous devez inscrire vos revenus mondiaux de toutes provenances dans votre déclaration de revenus canadienne. Les revenus gagnés dans un autre pays doivent être convertis en dollars canadiens dans votre déclaration de revenus canadienne.

Dans la plupart des cas, si vous avez un revenu gagné dans un autre pays ou provenant d’un autre pays et que vous payez de l’impôt sur ce revenu dans cet autre pays, vous obtiendrez un crédit pour impôt étranger au Canada de telle sorte que vous évitiez une double imposition.

Exemple

Vous êtes un résident du Canada. Vous avez travaillé pendant quelques mois aux États-Unis et y avez gagné un revenu d’emploi. Vous avez payé 10 000 $CA d’impôt sur le revenu aux États-Unis. Vous avez aussi inscrit dans votre déclaration de revenus canadienne ledit revenu sur lequel vous devez payer au départ 12 000 $CA d’impôt au Canada.

Dans votre déclaration de revenus canadienne, vous inscririez le revenu qui donne lieu à l’impôt à payer de 12 000 $, ainsi qu’un crédit pour l’impôt étranger de 10 000 $ payé aux États-Unis, ce qui signifie que vous ne paieriez que 2 000 $ d’impôt net au Canada.

(Des ajustements pourraient devoir être faits dans les calculs du crédit pour impôt étranger; l’exemple ci-dessus est simple et n’exige pas d’ajustements.)

Dans certains cas, vous paierez l’impôt au Canada sur le revenu de provenance étrangère, mais non dans le pays d’où provient ce revenu, du fait d’une convention fiscale entre le Canada et ledit pays. Par exemple, en vertu de nombreuses conventions, si vous réalisez un gain en capital sur la vente d’un placement étranger, on ne peut vous obliger à payer l’impôt dans le pays étranger que si le placement consiste en un immeuble situé dans ce pays, ou en des actions d’une société (ou une participation dans une fiducie ou une société de personnes) dont la valeur provient principalement d’immeubles situés dans ce pays. Autrement, le gain en capital pourra être imposé au Canada mais pas dans l’autre pays. Si vous exploitez une entreprise qui exerce des activités à l’étranger, vous n’aurez normalement pas à payer l’impôt dans le pays étranger à moins que l’entreprise ne soit exploitée par l’entremise d’un « établissement stable » dans ce pays. Évidemment, toutes les conventions ne sont pas identiques, et il faut bien étudier celle qui s’applique pour déterminer l’assujettissement fiscal canadien et étranger.

Non résident du Canada

Si vous n’êtes pas un résident du Canada, vous ne payez l’impôt que sur vos revenus de provenance canadienne.

En premier lieu, vous devez payer l’impôt de base de la Partie I à taux progressifs (les mêmes qui s’appliquent aux résidents canadiens) sur les divers types de revenus suivants :

  • le revenu d’un emploi exercé au Canada;
  • le revenu d’une entreprise exploitée au Canada; et
  • les gains en capital imposables résultant de la disposition de « biens canadiens imposables », qui incluent les immeubles situés au Canada, les biens utilisés dans une entreprise exploitée au Canada et les actions de certaines sociétés (ou participations dans des fiducies ou des sociétés de personnes), lorsque la valeur des actions (ou de la participation) provient principalement d’immeubles situés au Canada ou de biens miniers canadiens.

Pour ces divers types de revenus, vous produirez une déclaration de revenus canadienne et, comme il a été mentionné, vous paierez les mêmes taux d’impôt progressifs que ceux qui s’appliquent aux résidents. Dans certains cas, une convention fiscale signée par le Canada vous exemptera de l’impôt canadien. Ainsi, les conventions fiscales signées par le Canada prévoient en général que l’impôt ne doit être payé au Canada sur un revenu d’entreprise que si ce revenu y est gagné par l’entremise d’un « établissement stable » détenu au Canada.

En second lieu, certains types de revenus de placement passif peuvent être assujettis à une « retenue à la source applicable aux non-résidents », notamment les dividendes, les loyers, les redevances et les revenus de fiducies canadiennes (les intérêts payés sans lien de dépendance ne sont plus assujettis à cet impôt depuis 2008, à moins qu’il ne s’agisse d’intérêts « participatifs », basés sur les profits ou les flux de trésorerie). Ces revenus sont assujettis à une retenue d’impôt de 25 %, que le payeur du montant doit percevoir et remettre à l’Administration fiscale canadienne en votre nom. Vous ne produisez pas de déclaration de revenus canadienne et l’impôt de base de la Partie I ne s’applique pas. L’impôt retenu est simplement votre impôt canadien final à payer sur ces revenus.

Toutefois, le taux de 25 % de la retenue est souvent réduit par une convention fiscale. Par exemple, le taux de la retenue pour les dividendes reçus d’une société canadienne est souvent ramené à 5 %, 10 % ou 15 %, selon la convention et le niveau de participation du non-résident dans la société.

Dans certains cas, vous pouvez faire un choix en vertu duquel le revenu passif sera inscrit dans une déclaration de revenus au titre de l’« impôt de la Partie I » régulier plutôt que d’être assujetti à la retenue à la source. Par exemple, si vous tirez un revenu d’un immeuble locatif situé au Canada, ce revenu sera normalement assujetti à la retenue d’impôt de 25 %, applicable au montant brut du loyer (les conventions fiscales signées par le Canada ne réduisent généralement pas ce taux). Cependant, si vous faites le choix de produire une déclaration de revenus canadienne et de payer l’impôt en vertu des règles de base de la Partie I, vous devrez payer les taux d’impôt progressifs sur votre revenu locatif net (loyer brut diminué des dépenses correspondantes). Dans la plupart des cas, la déduction des dépenses fait qu’il est sage de faire ce choix puisque l’impôt de la Partie I sur votre revenu locatif net sera normalement bien inférieur à la retenue d’impôt de 25 % sur votre revenu locatif brut.

Signification de la résidence

Si vous êtes un résident du Canada en vertu de la législation canadienne, mais également un résident d’un autre pays en vertu de la législation de ce dernier, et si le Canada a une convention fiscale avec cet autre pays (le Canada a plus de 90 conventions fiscales), la convention prévoira des « règles décisives » (tie-breaker rules) qui permettront de déterminer de quel pays vous êtes un résident (généralement en fonction du pays avec lequel vos liens sont les plus étroits). Si une telle règle s’applique, la LIR contient une disposition précise selon laquelle, si la convention fait de vous un résident de l’autre pays, vous êtes réputé être un non-résident du Canada aux fins de l’impôt sur le revenu du Canada. Ainsi, en plus de déterminer si vous êtes un résident du Canada, vous devez déterminer si la règle décisive de la convention s’applique.

Les liens résidentiels principaux ou les plus importants pour un pays sont les suivants :

  • l’emplacement de votre résidence;
  • le lieu où vous (et votre conjoint, le cas échéant) résidez physiquement; et
  • le lieu où les personnes à votre charge, comme vos enfants, résident physiquement.

Les liens résidentiels secondaires comprennent :

  • l’emplacement de vos biens personnels (mobilier, voitures, autres véhicules, bateaux, etc.);
  • l’adhésion à des organismes récréatifs ou religieux;
  • les liens économiques comme l’endroit où vous occupez un emploi ou exploitez une entreprise, détenez des comptes bancaires, des régimes d’épargne-retraite, des cartes de crédit et des comptes commerciaux;
  • votre statut d’immigrant reçu ou de résident permanent en vertu des lois de l’immigration;
  • votre assurance frais médicaux et santé;
  • votre permis de conduire;
  • votre citoyenneté.

Il est à noter que votre citoyenneté n’est pas un facteur déterminant en soi. Vous pouvez être citoyen canadien et non-résident aux fins de l’impôt sur le revenu ou citoyen d’un autre pays mais résident canadien aux fins de l’impôt.

De plus, même si la présence physique est importante, vous pourriez résider physiquement dans un autre pays mais demeurer résident canadien aux fins de l’impôt. Par exemple, si vous avez habité au Canada toute votre vie et que votre employeur vous affecte à un bureau dans un autre pays pour une durée d’un an, et si vous comptez revenir au pays après la fin de l’année, vous demeurerez probablement résident canadien pour la totalité de l’année.

Même s’il n’y a pas de facteur décisif dans la détermination de la résidence factuelle, quelques règles de détermination s’appliquent dans des circonstances restreintes. Par exemple, si vous « séjournez » au Canada pendant 183 jours ou plus dans une année, vous êtes réputé être un résident canadien pour toute l’année. « Séjourner » veut dire demeurer à un endroit temporairement, notamment pour étudier ou travailler, ou en vacances.

OPTIONS D’ACHAT D’ACTIONS ATTRIBUÉES AUX EMPLOYÉS MISE À JOUR

La plupart des avantages au titre d’options d’achat d’actions sont imposés à hauteur de 50 % seulement. Par conséquent, même si le montant entier de l’avantage est inclus dans votre revenu, la moitié en est normalement déduite dans le calcul de votre revenu imposable.

Comme nous en avons traité dans notre Bulletin de fiscalité d’août 2019, le gouvernement a récemment proposé de limiter la portée de cette règle d’inclusion de la moitié. Il propose qu’une valeur maximale de 200 000 $ d’actions sous-jacentes aux options d’achat d’actions attribuées soit admissible au taux d’inclusion de 50 %, chaque année. L’excédent des avantages sur ce plafond de 200 000 $ serait entièrement imposable. Toutefois, la déduction de 50 % continuerait de s’appliquer à toutes les options d’achat d’actions attribuées à des employés de petites sociétés en démarrage, y compris les sociétés privées sous contrôle canadien.

Il était prévu que les propositions s’appliquent aux options attribuées après 2019. Cependant, le 19 décembre 2019, le ministre des Finances a annoncé qu’il lui fallait plus de temps pour déterminer l’éventail des petites sociétés en démarrage qui continueraient de bénéficier du taux d’inclusion de 50 %. Les propositions ne s’appliquent donc toujours pas, et la nouvelle date d’entrée en vigueur et d’autres détails seront annoncés dans le budget fédéral de 2020.

QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

Allocations pour automobile imposables

De manière générale, une allocation pour automobile consentie par un employeur à un employé n’est pas imposable si elle est raisonnable, mais elle l’est si elle est déraisonnable. De plus, la LIR contient une règle spéciale selon laquelle une allocation pour automobile est réputée être déraisonnable si elle ne se fonde pas uniquement sur le nombre de kilomètres parcourus dans le cadre de l’emploi. En d’autres termes, si l’allocation ne se fonde pas ainsi sur les kilomètres parcourus, elle est imposable pour l’employé.

Dans l’arrêt Positano de 2018, les contribuables étaient des employés d’une entreprise de déneigement familiale. L’une de leurs tâches consistait à faire des « tournées » dans le cadre desquelles ils parcouraient les rues et les environs afin de déterminer si des services de déneigement pouvaient être requis. Les frères touchaient une allocation pour frais afférents à un véhicule relatifs à ces tournées, laquelle était basée sur une estimation des déplacements et une moyenne des distances parcourues tout au long de l’année. L’ARC a soutenu que les allocations étaient imposables parce qu’elles n’étaient pas « uniquement évaluées en fonction du nombre de kilomètres parcourus dans l’accomplissement de l’emploi ».

Les contribuables ont interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt, qui a toutefois maintenu l’avis de cotisation de l’ARC. La Cour a affirmé qu’une estimation ne permettait pas d’établir une allocation raisonnable pour frais afférents à un véhicule. Une telle estimation devait plutôt être fondée sur le nombre réel de kilomètres parcourus.