Bulletin fiscal – Mai 2021

DÉDUCTION DES FRAIS D’INTÉRÊTS

 Règle de l’utilisation directe

Si vous empruntez de l’argent, les intérêts que vous payez sur l’emprunt sont normalement déductibles si l’argent sert à gagner un revenu d’entreprise ou de biens. Le revenu d’entreprise se comprend facilement. Le revenu de biens s’entend des revenus de dividendes, de loyers et d’intérêts.

Le revenu de biens n’englobe pas les gains en capital. Cependant, si vous empruntez de l’argent dans le but d’acquérir des placements comme des actions ordinaires ou des parts de fonds communs d’actions visant la réalisation de gains en capital et susceptibles de rapporter des dividendes ou d’autres revenus de biens, vous pouvez habituellement avoir droit aussi à la pleine déduction des intérêts.

Si vous empruntez de l’argent que vous utilisez à des fins personnelles, les intérêts ne sont pas déductibles. Par exemple, si vous avez un emprunt hypothécaire sur votre maison, les intérêts hypothécaires sont le plus souvent non déductibles (bien qu’une partie puisse être déductible si vous exploitez une entreprise à partir d’un bureau à domicile – pour plus de détails, voir notre Bulletin de fiscalité de juin 2020).

Pour ce qui est de l’« utilisation de l’argent emprunté », les tribunaux ont établi qu’une utilisation directe de l’argent emprunté est exigée, et qu’une utilisation indirecte n’est normalement pas admissible. La distinction entre une utilisation directe et une utilisation indirecte est illustrée dans l’exemple qui suit.

Exemple

Vous avez 500 000 $ de liquidités à investir. Vous pensez acheter une maison mais vous souhaitez également acheter des actions et des parts de fonds communs de placement. Vous avez besoin d’emprunter de l’argent pour réaliser les deux types d’achats.

Si vous empruntez pour acheter la maison, l’utilisation directe de l’argent emprunté ne vise pas la réalisation d’un revenu (sous réserve du fait que, comme nous l‘avons vu, vous utilisez une partie de la maison dans le cadre de votre entreprise). Vous ne pouvez faire valoir que l’emprunt vous a permis d’acheter les actions et les parts de fonds communs de placement en libérant vos 500 000 $ de liquidités pour leur achat. En conséquence, les intérêts payés sur l’emprunt résidentiel ne sont pas déductibles, l’utilisation directe étant l’achat de la maison, même si l’emprunt vous a permis indirectement d’acheter les actions et les parts de fonds communs de placement.

Cependant, si vous contractez un emprunt afin d’acheter les actions et les parts de fonds communs de placement, l’utilisation directe de l’emprunt vise la réalisation d’un revenu. Vous pouvez alors utiliser vos liquidités de 500 000 $ pour acquérir la maison. Dans ce cas, les intérêts sur l’emprunt sont totalement déductibles.

Un conseil de planification fiscale, que l’on pourrait appeler la « réorganisation de la déduction des intérêts » (interest deduction shuffle), consiste à affecter l’argent emprunté directement à l’achat de placements productifs de revenu, alors que l’emprunt vous permet indirectement d’acheter un bien à usage personnel comme une maison que vous habiterez. On peut parler aussi de la « réorganisation Singleton » (Singleton shuffle) à la suite du jugement historique de la Cour suprême du Canada qui a donné sa bénédiction à ce type d’opération.

Dans Singleton, le contribuable était associé dans un cabinet d’avocats. Il avait quelque 300 000 $ de fonds propres investis dans le cabinet. Il souhaitait acheter une maison, mais il savait que s’il contractait un emprunt pour acheter la maison, les intérêts sur l’emprunt ne seraient pas déductibles. En conséquence, il a retiré son avoir du cabinet pour acheter la maison et, le même jour, il a contracté un emprunt de 300 000 $ auprès d’une banque pour rétablir sa participation dans le cabinet. Comme l’utilisation directe de l’argent emprunté consistait à investir dans le cabinet d’avocats, cela dans le but de tirer un revenu d’une entreprise, la Cour suprême a affirmé que les intérêts sur l’emprunt étaient entièrement déductibles.

Et, de toute évidence, l’Agence du revenu du Canada (ARC) doit respecter les décisions de la Cour suprême du Canada.

Voyons comment la réorganisation Shuffle s’applique dans une variante de l’exemple ci-dessus.

Exemple

Vous détenez actuellement des actions et des parts de fonds communs de placement d’une valeur de 500 000 $. Vous souhaitez acheter une maison et il vous faudrait contracter un emprunt hypothécaire de 500 000 $ pour l’acheter. Le cas échéant, les intérêts sur l’emprunt ne seront pas déductibles.

Vous vendez plutôt les actions et les parts de fonds communs de placement pour 500 000 $ et vous utilisez le produit de la vente pour acheter la maison. Puis, vous empruntez 500 000 $ à une banque – emprunt garanti par une hypothèque sur la maison – pour racheter les actions et les parts de fonds communs de placement (ou quelque autre placement productif de revenu). L’utilisation directe de l’argent emprunté vise maintenant la réalisation d’un revenu, et les intérêts sur l’emprunt sont totalement déductibles.

Du point de vue de la banque, le prêt de 500 000 $ qu’elle vous a consenti est tout aussi sûr que s’il s’était agi d’un prêt hypothécaire affecté à l’achat de la maison, puisqu’il est garanti par une hypothèque.

Ce type d’opération est optimal si les actions et les parts de fonds communs de placement ne comportent que peu ou pas de gain en capital, car tout gain en capital imposable accumulé se matérialiserait au moment où vous vendez les titres.

Emprunts aux fins d’un REER ou d’un CELI

 Si vous contractez un emprunt dans le but d’investir dans votre régime enregistré d’épargne-retraite (REER) ou votre compte d’épargne libre d’impôt (CELI), vous semblez utiliser l’argent emprunté pour investir dans des biens et en retirer un revenu. Donc, à la lumière de la règle ci-dessus, vous pourriez penser que vous serez en mesure de déduire les intérêts sur l’emprunt.

Malheureusement, la LIR comporte une disposition particulière qui a préséance sur la règle ci-dessus et interdit toute déduction des intérêts sur les emprunts visant à investir dans un REER ou un CELI (comme dans d’autres régimes à imposition différée, dont les régimes de pension agréés, les régimes enregistrés d’épargne-études et les régimes enregistrés d’épargne-invalidité).

La logique de ce refus de la déduction des intérêts sur de tels emprunts est que, même si l’argent est le plus souvent utilisé aux fins de tirer un revenu de biens, le revenu provenant de la somme empruntée pendant qu’elle est dans le REER ou le CELI n’est pas assujetti à l’impôt (dans le cas d’un CELI il n’est pas non plus imposé lorsque vous retirez l’argent). Le gouvernement estime, essentiellement, qu’étant donné que le revenu n’est pas imposé pendant la période où il est gagné, une déduction ne vous sera pas accordée pour les intérêts dans le même intervalle.

Qu’arrive-t-il si vous vendez le placement à perte et que vous devez toujours de l’argent?

Un problème risque de se présenter si vous vendez un bien de placement acquis au moyen d’un emprunt, et que vous vendez ultérieurement le bien à perte. Dans ce cas, vous pourriez ne pas être en mesure de rembourser la totalité de l’emprunt. Par conséquent, si une partie de l‘emprunt reste due, pouvez-vous toujours déduire les intérêts afférents? Vous pourriez penser que la réponse sera « non », puisque vous n’utilisez plus l’argent emprunté aux fins de gagner un revenu.

Or, heureusement, la réponse est le plus souvent positive.

La LIR comporte une disposition particulière en vertu de laquelle, en substance, l’excédent du solde de votre emprunt sur le produit de disposition du bien (à perte) est réputé être utilisé aux fins de tirer un revenu de biens. Vous continuerez donc d’avoir droit à la déduction des intérêts sur cette partie de l’emprunt. Voici un exemple.

Exemple

Vous avez contracté un emprunt de 100 000 $ pour acheter des actions. Malheureusement, les actions ont perdu beaucoup de valeur, et vous avez décidé de les vendre alors qu’elles valaient 40 000 $.

Vous utilisez les 40 000 $ pour rembourser une partie de l’emprunt, ce qui vous laisse donc un solde de 60 000 $. En vertu de la disposition particulière, les intérêts sur le solde en capital de 60 000 $ de l’emprunt continuent d’être déductibles, même si vous ne possédez plus les actions.

Une disposition semblable s’applique si vous contractez un emprunt qui est utilisé dans votre entreprise, que vous cessez plus tard d’exploiter l’entreprise, et que la valeur des biens de l’entreprise est inférieure au montant restant à rembourser sur le capital emprunté. De manière générale, une partie de l’emprunt est attribuée aux biens que vous vendez (et, à cette fin, il y a une disposition réputée une fois que vous commencez à utiliser les biens à une autre fin). Le solde du capital emprunté, s’il en est, est réputé être utilisé aux fins de tirer un revenu d’une entreprise et les intérêts sur cette partie de l’emprunt continuent d’être déductibles.

PENSIONS ALIMENTAIRES POUR LE CONJOINT ET LES ENFANTS

Nous avons abordé brièvement cette question dans notre Bulletin de fiscalité de mars 2021 (sous « Dix erreurs fréquentes en impôt »). Plus de détails sont donnés ici.

De manière générale, les pensions alimentaires pour enfant versées à un ex-conjoint (époux ou conjoint de fait) ne sont ni déductibles pour le payeur, ni incluses dans le revenu du bénéficiaire. Une exception s’applique si l’ordonnance du tribunal ou l’accord qui sous-tend le paiement remonte avant mai 1997, s’il n’y a eu ni modification ni remplacement par une autre ordonnance ou un autre accord après avril 1997, et si les parties n’ont pas fait le choix de demander l’application des règles actuelles. (Cette règle ne s’applique presque plus désormais, car la plupart des pensions alimentaires pour enfant se terminent vers l’âge de 18 ans.) Dans ces rares cas, le payeur peut déduire le montant de la pension versée pour l’enfant, et le bénéficiaire doit l’inclure dans son revenu.

Par ailleurs, les pensions alimentaires versées pour un conjoint sont généralement déductibles pour le payeur et incluses dans le revenu du bénéficiaire, dans la mesure où certaines conditions sont remplies. Si elles ne le sont pas, il n’y a ni déduction ni inclusion.

Les conditions générales comprennent les éléments suivants :

  • Le paiement d’une pension alimentaire à un ex-conjoint doit prendre la forme d’une « allocation périodique». Ainsi, normalement, une somme forfaitaire ou un montant non périodique n’est pas admissible (quelques exceptions sont mentionnées ci-après). Les tribunaux ont affirmé que les facteurs suivants sont pertinents dans la détermination du caractère périodique de l’allocation :
  • L’intervalle entre les paiements. Les sommes qui sont versées chaque semaine ou chaque mois peuvent être plus facilement considérées comme des allocations périodiques. Lorsque les intervalles sont plus longs, la situation est moins claire. Si les paiements sont faits à intervalles supérieurs à un an, l’ARC et, ultimement, un tribunal peut décider qu’ils ne constituent pas des allocations périodiques.
  • Le montant des paiements au regard du revenu et du niveau de vie du payeur et du bénéficiaire. Lorsque le paiement équivaut à une part importante du revenu du payeur ou du bénéficiaire, il est peu probable qu’il soit considéré comme une allocation périodique. Par ailleurs, lorsque le paiement ne dépasse pas ce qui devrait être nécessaire pour assurer le maintien du niveau de vie du bénéficiaire, il est plus susceptible d’être admis comme une allocation.
  • Si les paiements prévoient des intérêts jusqu’à leur échéance, un tribunal pourrait affirmer qu’il s’agit essentiellement du versement d’un montant forfaitaire que le payeur a été autorisé à échelonner sur une période de temps, plutôt que d’une allocation périodique.
  • Une allocation périodique s’applique le plus souvent soit pour une période indéterminée soit jusqu’à ce que se produise un événement tel le remariage du bénéficiaire, ou quelque autre événement qui entraîne un changement important des besoins financiers du bénéficiaire. Les montants payables sur une durée déterminée peuvent être considérés comme ne constituant pas une allocation périodique et, en conséquence, comme n’étant ni déductibles pour le payeur ni inclus dans le revenu du bénéficiaire.
  • Si les paiements libèrent le payeur d’obligations futures de verser une pension alimentaire (par exemple, des paiements initiaux pendant quelques années plutôt que des paiements pendant de nombreuses années), ils peuvent être considérés comme n’étant pas des allocations périodiques.
  • Le bénéficiaire doit avoir discrétion quant à l’utilisation du montant, ce qui signifie que le bénéficiaire, et non le payeur, détermine à quoi serviront les fonds. Par conséquent, si le payeur verse les fonds sous condition qu’ils soient utilisés d’une façon déterminée, ils pourraient ne pas être admissibles (une exception à cette règle est décrite plus loin).
  • Bénéficiaire et payeur doivent vivre séparés en raison de l’échec de leur mariage ou de leur union de fait.
  • Le paiement doit être fait en vertu de l’ordonnance d’un tribunal ou d’un accord écrit conclu entre les parties.

Exception aux règles générales

Une disposition particulière de la loi a préséance sur les règles générales selon lesquelles le paiement d’une pension alimentaire pour conjoint doit être périodique et le bénéficiaire doit avoir discrétion quant à l’utilisation des fonds.

Un paiement forfaitaire peut être déductible pour le payeur et inclus dans le revenu du bénéficiaire, en dépit du fait qu’il n’est pas périodique, que le bénéficiaire n’a pas discrétion quant à l’utilisation des fonds, et même que le paiement est fait à un tiers plutôt que directement au bénéficiaire. Cette disposition particulière s’applique seulement si l’ordonnance du tribunal ou l’accord prévoit que les parties consentent à son application. La disposition peut s’appliquer à des frais comme les frais médicaux, les frais de scolarité, le loyer et les versements hypothécaires dont le payeur s’acquitte auprès du bénéficiaire ou d’un tiers (par exemple, un établissement de santé, une école, un propriétaire ou une banque). Dans le cas de paiements hypothécaires (capital et intérêts) relatifs à la résidence du bénéficiaire, la déduction annuelle se limite en général à 1/5 du montant de capital du prêt hypothécaire initial.

En plus de cette règle particulière, l’ARC est d’avis qu’un paiement forfaitaire est déductible pour le payeur et inclus dans le revenu du bénéficiaire s’il :

  • représente des montants exigibles périodiquement après la date de l’ordonnance du tribunal ou de l’accord écrit et qui sont devenus en souffrance;
  • est versé en vertu d’une ordonnance d’un tribunal et en rapport avec une obligation existante de paiement d’une pension alimentaire périodique, selon laquelle le paiement représente l’accélération ou le devancement du versement d’une pension future périodique, à la seule fin de garantir les fonds au bénéficiaire, ou
  • est versé en vertu d’une ordonnance d’un tribunal qui établit une obligation claire de verser une pension alimentaire périodique rétroactive pour une période définie antérieure à la date de l’ordonnance.

Paiements faits avant l’ordonnance du tribunal ou l’accord

Pour être déductible, une pension alimentaire au conjoint doit être versée « en vertu » d’une ordonnance d’un tribunal ou d’un accord écrit entre les parties. De ce fait, les paiements faits avant le rendu de l’ordonnance ou la conclusion de l’accord ne sont normalement pas déductibles pour le payeur ni inclus dans le revenu du bénéficiaire.

Cependant, une autre disposition de la LIR prévoit que des paiements faits avant la date de l’ordonnance ou de l’accord peuvent être déductibles pour le payeur et inclus dans le revenu du bénéficiaire, si l’ordonnance ou l’accord établit que cette règle s’applique. Ceci ne vaut toutefois que pour les paiements faits dans l’année civile de l’ordonnance ou de l’accord ou dans l’année civile précédente.

Règles d’ordonnancement dans les cas conjuguant des pensions pour conjoint et enfant

Si des pensions alimentaires sont versées à la fois pour un conjoint et pour un enfant chaque année en temps opportun, la règle d’ordonnancement n’a pas vraiment de signification. Cependant, la règle s’applique si les paiements ne sont pas faits en entier chaque année. De manière générale, les paiements de pension alimentaire sont imputés à la satisfaction des besoins de l’enfant (non déductibles) jusqu’à ce que la pension soit versée intégralement, avant d’être imputés à la satisfaction des besoins du conjoint (déductibles).

Exemple

Ahmed est tenu, en vertu d’une ordonnance du tribunal ou d’un accord écrit, de verser chaque année une pension alimentaire de 60 000 $ pour son enfant et une pension alimentaire de 40 000 $ pour sa conjointe, pour un total de 100 000 $. En 2021, pour des raisons financières, il ne paie que 80 000 $ au total.

En vertu de la règle d’ordonnancement, la première tranche de 60 000 $ des 80 000 $ payés en 2021 sera considérée comme une pension pour l’enfant et ne sera donc pas déductible dans le calcul du revenu d’Ahmed. La seconde tranche de 20 000 $ sera considérée comme une pension pour sa conjointe et sera déductible.

En 2022, Ahmed a de meilleures rentrées de fonds et paie alors un total de 120 000 $ − soit le total de 100 000 $ des pensions dues en 2022 plus les 20 000 $ d’insuffisance en 2021. Par conséquent, en 2022, il peut déduire 60 000 $, soit l’insuffisance de 20 000 $ de 2021 plus les 40 000 $ de pension alimentaire à sa conjointe pour 2022.

Son ex-conjointe doit inclure dans ses déclarations les mêmes montants que ceux qui sont déductibles dans les déclarations d’Ahmed.

MONTANTS REÇUS D’AVANCE DANS UNE ENTREPRISE

Si vous exploitez une entreprise, la LIR exige que vous incluiez dans le revenu tout montant que vous recevez dans l’année même si vous ne l’avez pas encore « gagné ». Plus particulièrement, vous devez inclure tout montant reçu dans l’année en contrepartie de services non fournis ou de marchandises non livrées avant la fin de l’année.

Cependant, vous avez la possibilité de déduire une provision égale au montant des services à fournir ou des marchandises à livrer dans une année ultérieure, ce qui a pour effet de différer cette portion du montant non gagné à l’année ultérieure. La mécanique de la provision est illustrée dans l’exemple qui suit.

Exemple

Vous exploitez une entreprise. Dans l’année 1, vous recevez 10 000 $ pour des marchandises à être livrées à un client dans les années 2 et 3 – dont la moitié dans l’année 2 et l’autre moitié dans l’année 3.

Dans l’année 1, vous devez inclure les 10 000 $ dans le revenu de l’entreprise. Vous décidez de vous prévaloir de la provision maximale, de telle sorte que vous déduisez le plein montant de 10 000 $, lequel reflète la contrepartie pour les marchandises à être livrées après l’année 1.

Dans l’année 2, vous devez inclure à nouveau dans le revenu les 10 000 $ que vous avez déduits dans l’année 1. Vous pouvez toutefois déduire une provision de 5 000 $, qui reflète la contrepartie relative aux marchandises à être livrées après l’année 2.

Dans l’année 3, vous incluez à nouveau la provision de 5 000 $ que vous avez déduite dans l’année 2.

Effet net : Vous avez reçu 10 000 $ dans l’année 1. Vous incluez le montant net à raison de 5 000 $ dans chacune des années 2 et 3.

QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

Le TDAH admissible au crédit d’impôt pour personnes handicapées

 Le crédit d’impôt pour personnes handicapées, comme son nom l’indique, est accordé aux particuliers qui ont un handicap physique ou mental. Les exigences légales à respecter pour pouvoir demander le crédit sont toutefois très détaillées et complexes.

Entre autres exigences, le particulier doit avoir une ou plusieurs « déficiences graves et prolongées des fonctions physiques ou mentales ». Ces déficiences doivent faire en sorte que la personne est limitée « de façon marquée » dans les activités courantes de sa vie quotidienne. La personne doit également détenir un formulaire prescrit d’un professionnel de la santé attestant que les conditions de la déficience sont remplies.

Si la personne handicapée n’a que peu ou pas de revenu et qu’en conséquence, elle ne peut pas se prévaloir du crédit d’impôt, elle peut le transférer à une personne dont elle est à la charge, comme son père ou sa mère ou son conjoint ou sa conjointe.

Dans la récente décision Jungen, le fils de la contribuable avait reçu un diagnostic de trouble du déficit de l’attention avec hyperactivité (TDAH) dans les années d’imposition considérées, alors qu’il avait entre 9 et 15 ans. Apparemment, du fait du TDAH, il avait un comportement tout à fait antisocial et dérangeant pour les autres, dont ses amis, ses professeurs et sa sœur. Dans son témoignage, la contribuable a expliqué que, même si son fils prenait des médicaments pour sa maladie, elle devait s’en occuper pendant au moins 90 % de son temps (lorsqu’il n’était pas à l’école ou occupé autrement à des activités structurées).

Le fils n’ayant pas suffisamment d’impôt à payer pour se prévaloir du crédit d’impôt pour personnes handicapées, il a transféré celui-ci à sa mère, la contribuable, qui a tenté de s’en prévaloir. Cette dernière a produit le formulaire prescrit, signé par le pédiatre de son fils, qui a attesté que l’enfant satisfaisait aux exigences du crédit d’impôt pour personnes handicapées.

L’ARC a rejeté la demande de la contribuable. Même si l’ARC a admis que son fils avait des problèmes importants et perturbateurs, elle a soutenu que ceux-ci ne « limitaient pas de façon marquée » les activités courantes de la vie quotidienne de l’enfant. C’était là la seule question soumise à la Cour canadienne de l’impôt (CCI), qui a entendu l’appel de l’avis de cotisation de l’ARC interjeté par la contribuable.

La CCI a tranché en faveur de la contribuable en reconnaissant le fait que l’enfant était « limité de façon marquée » dans ses activités courantes. En se fondant sur la preuve soumise, la CCI a fait valoir que, durant la période visée, le fils « [traduction non officielle] avait une limitation sévère de sa capacité à entretenir des relations sociales appropriées avec les personnes de son entourage ».

* * *

Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.