Bulletins fiscaux – Juillet 2020

SUBVENTION SALARIALE D’URGENCE DU CANADA : FAITS NOUVEAUX

Nous avons traité de la Subvention salariale d’urgence du Canada (« SSUC ») dans le Bulletin de fiscalité de mai dernier. La SSUC est l’une des réponses du gouvernement fédéral à la situation créée par la COVID-19 au Canada.

Comme il est expliqué dans le Bulletin de mai, la SSUC est une subvention salariale de 75 % offerte à des entités (employeurs) admissibles pour une période maximale de 12 semaines, allant du 15 mars 2020 au 6 juin 2020.

Le 15 mai 2020, le ministère des Finances a annoncé qu’il prolongeait la durée d’admissibilité de 12 semaines, jusqu’au 29 août 2020. Chaque période de 4 semaines entre le 15 mars et le 29 août constitue une « période d’admissibilité ».

En vertu des critères relatifs à la SSUC, un employeur admissible peut recevoir une subvention maximale correspondant à 75 % du montant de la rémunération hebdomadaire versée à chaque employé, jusqu’à concurrence d’une prestation hebdomadaire de 847 $ par employé. Si la rémunération hebdomadaire moyenne d’un employé entre le 1er janvier 2020 et le 15 mars 2020 (« rémunération hebdomadaire de base ») était supérieure à la rémunération payée au cours d’une période d’admissibilité, le critère des 75 % de cette moyenne s’appliquera, mais toujours sous réserve du maximum hebdomadaire de 847 $.

Selon ce qui avait été annoncé au départ, une règle spéciale s’appliquait aux employés ayant avec l’employeur un lien de dépendance (employés liés). En vertu de cette règle, un employeur ne pouvait demander la SSUC pour ces employés que s’ils étaient employés avant le 15 mars 2020, et la subvention maximale à l’égard de la rémunération hebdomadaire payée dans une période d’admissibilité était de 75 % de la rémunération hebdomadaire de base. Dans l’annonce du 15 mai 2020, le ministère des Finances affirme qu’il va modifier cette règle parce qu’elle pouvait avoir des résultats imprévus dans certaines situations, notamment en cas de congé parental, de congé d’invalidité ou de congé sans solde de l’employé ayant un lien de dépendance entre le 1er janvier et le 15 mars 2020.

Selon la modification annoncée, les employeurs peuvent  choisir l’une de deux périodes pour le calcul de la rémunération de base de leurs employés. Ils peuvent continuer d’utiliser la rémunération hebdomadaire moyenne versée à l’employé entre le 1er janvier et le 15 mars 2020, ou encore utiliser la rémunération hebdomadaire moyenne versée à l’employé entre le 1er mars et le 31 mai 2019. Dans l’un ou l’autre cas, le calcul exclut toute période de sept jours consécutifs ou plus sans rémunération. Les employeurs ont le droit de choisir la période à utiliser pour chaque employé. Il est proposé que cette modification soit rétroactive au 11 avril 2020. Même si la modification n’avait pas été adoptée par le Parlement au moment de la rédaction du présent bulletin, tout laisse croire qu’elle le sera et qu’elle s’appliquera rétroactivement comme le Ministère l’affirme.

Le gouvernement fédéral a aussi adopté des règlements qui élargissent la catégorie des employeurs admissibles à la SSUC, qui comprennent désormais les employeurs suivants :

  • les sociétés de personnes détenues à concurrence de 50 % par des entités non admissibles;
  • les sociétés appartenant à un gouvernement autochtone qui exploitent une entreprise ainsi que les sociétés de personnes dont les associés sont des gouvernements autochtones et des entités admissibles;
  • les associations canadiennes enregistrées de sport amateur;
  • les organisations journalistiques enregistrées;
  • les collèges non publics et les écoles non publiques, y compris les établissements qui offrent des services spécialisés, comme les écoles de formation artistique, les écoles de conduite, les écoles de langue ou les écoles de pilotage.

L’élargissement de la définition des entités admissibles est rétroactif au 11 avril 2020 (date à laquelle la SSUC a été adoptée par le Parlement), ce qui signifie qu’il s’applique à compter du 15 mars 2020.

Dans l’annonce du 15 mai, le Ministère affirme en outre qu’il « consultera les représentants clés des entreprises et du travail au cours du prochain mois au sujet des ajustements possibles au programme pour stimuler les emplois et la croissance ». Malheureusement, au moment de la rédaction du présent bulletin, ces « ajustements possibles » ne sont pas encore publiés.

IMPOSITION DES OPTIONS

Il existe en général deux types d’options : l’option d’achat et l’option de vente.

Une option d’achat donne à son détenteur le droit d’acheter un bien à un prix stipulé d’avance (le « prix d’exercice » ou « prix de levée »), à ou jusqu’à une certaine date. Par ailleurs, une option de vente donne à son détenteur le droit de vendre un bien au prix d’exercice, à ou jusqu’à une certaine date.

Octroi de l’option

Aux fins de l’impôt sur le revenu, si vous octroyez ou vendez une option, l’opération donne lieu à une disposition réputée de l’option et votre prix de base rajusté est réputé être nul. Vous réalisez alors un gain en capital égal au prix de vente de l’option, et la moitié de ce gain sera incluse dans votre revenu à titre de gain en capital imposable. Quant au prix de base rajusté pour l’acheteur, il sera égal au montant que ce dernier a payé pour l’acquérir.

Exercice de l’option

Le détenteur de l’option peut l’exercer et acheter (option d’achat) ou vendre (option de vente) le bien sur lequel porte l’option. Au moment de l’exercice de l’option, les conséquences fiscales de son octroi initial, décrites ci-dessus, sont essentiellement annulées (une fois l’option exercée, l’octroi de l’option est réputé ne pas avoir été une disposition de bien). De plus, l’exercice de l’option n’est pas en soi une disposition de bien.

Lors de l’exercice d’une option d’achat, le vendeur du bien, qui a accordé l’option, inclut plutôt dans le produit de disposition du bien le produit reçu lors de l’octroi de l’option. Si l’exercice de l’option a lieu dans une année d’imposition ultérieure à l’année au cours de laquelle l’option avait été accordée (« l’année de l’octroi »), le vendeur peut modifier la déclaration de revenus de l’année de l’octroi de façon à exclure le produit initialement reçu pour l’option. L’acheteur du bien, qui a payé pour l’option, inclut dans son prix de base rajusté du bien le coût de l’option pour lui.

Lors de l’exercice d’une option de vente, l’acheteur du bien, qui a accordé l’option, soustrait du prix de base rajusté du bien pour lui le montant qu’il a reçu pour l’option. Tout comme pour une option d’achat, si l’exercice de l’option a lieu dans une année postérieure à l’année de l’octroi, l’acheteur peut modifier la déclaration de revenus de l’année de l’octroi de façon à exclure le produit reçu lors de l’octroi de l’option. Le vendeur, qui a payé pour l’option, soustrait du produit qu’il a tiré de la disposition du bien le coût de l’option pour lui.

Expiration de l’option

Si une option d’achat ou de vente expire sans avoir été exercée, le détenteur de l’option est réputé en avoir disposé pour un produit nul. Il subit alors une perte en capital, dont la moitié sera une perte en capital déductible.

Dans ce cas, l’octroi initial de l’option tient toujours, de telle sorte que le cédant de l’option inclura, là aussi, le produit reçu pour l’option dans l’année de l’octroi.

     Exemple (option d’achat)

Bernard accorde à Clara une option d’achat portant sur un bien, à un prix d’exercice de 100 000 $. Clara paie 5 000 $ pour l’option.

Conséquences fiscales initiales :

Bernard est réputé avoir disposé de l’option pour un produit de 5 000 $, se traduisant par un gain en capital imposable de 2 500 $. Le prix de base rajusté de l’option pour Clara est de 5 000 $.

Supposons maintenant que Clara exerce l’option et achète le bien pour 100 000 $.

Nouvelles conséquences fiscales :

Pour Bernard, la disposition réputée antérieure de l’option est réputée ne pas avoir eu lieu. Bernard inclut plutôt le montant de 5 000 $ reçu pour l’option dans son produit de disposition du bien, qui devient 105 000 $. Il aura un gain ou une perte en capital selon le coût du bien pour lui.

Le prix de base rajusté du bien pour Clara comprend les 5 000 $ qu’elle a payés pour l’option, de telle sorte que son prix de base rajusté devient 105 000 $.

Supposons plutôt que Clara n’exerce pas l’option et que celle-ci expire.

Conséquences fiscales de l’expiration :

Au moment où l’option expire, Clara est réputée en avoir disposé pour un produit nul, ce qui se traduit par une perte en capital de 5 000 $. Pour ce qui est de Bernard, la disposition réputée antérieure de l’option demeure inchangée.

SOCIÉTÉS ASSOCIÉES ET DÉDUCTION ACCORDÉE AUX PETITES ENTREPRISES

La déduction accordée aux petites entreprises s’applique en général à la première tranche de 500 000 $ de revenu tiré d’une entreprise exploitée activement par une société privée sous contrôle canadien (SPCC). La « déduction » est en fait une déduction d’impôt, non une déduction du revenu; donc, il s’agit en réalité d’un crédit. Elle se traduit par un taux d’impôt combiné (fédéral-provincial) d’environ 9 % à 13 %, selon la province. Le seuil de 500 000 $ s’applique également à chaque province, sauf à la Saskatchewan qui applique un plafond de 600 000 $ aux fins de l’impôt sur le revenu provincial.

Cependant, le seuil annuel de 500 000 $ (600 000 $ pour la Saskatchewan) doit être partagé entre deux SPCC ou plus si celles-ci sont « associées ». Cette règle empêche la multiplication de l’utilisation du seuil de 500 000 $ par des particuliers qui constitueraient des SPCC. Par exemple, si je détiens et contrôle deux SPCC, celles-ci sont associées, et je n’ai pas droit à deux plafonds de 500 000 $. Les deux SPCC doivent plutôt se partager ce plafond. Je peux attribuer n’importe quel montant à chacune des deux sociétés dans la mesure où le montant total attribué ne dépasse pas 500 000 $.

Alors, quand des sociétés sont-elles associées? Comme il a été dit plus haut, deux sociétés sont associées si elles sont contrôlées par la même personne. Et elles sont aussi associées l’une avec l’autre si l’une ou l’autre des conditions suivantes est présente :

  1. l’une des sociétés est contrôlée par l’autre société;
  2. les deux sociétés sont contrôlées par le même groupe de personnes;
  3. chacune des sociétés est contrôlée par une personne, la personne qui contrôle une des sociétés est liée à la personne qui contrôle l’autre, et l’une ou l’autre de ces personnes détient au moins 25 % des actions de quelque catégorie de chaque société;
  4. l’une des sociétés est contrôlée par une personne, cette personne est liée à chaque membre d’un groupe de personnes qui contrôle l’autre société, et cette personne détient au moins 25 % des actions de toute catégorie de chaque société; ou
  5. chacune des sociétés est contrôlée par un groupe lié de personnes, chacun des membres de l’un des groupes est lié à tous les membres de l’autre groupe, et une ou plusieurs personnes qui sont membres des deux groupes détient ou détiennent au moins 25 % des actions de toute catégorie de chaque société.

Un « groupe » s’entend simplement de deux personnes ou plus. Un « groupe lié » s’entend d’un groupe de personnes dont chaque membre est lié à chacun de tous les autres membres du groupe.

Le contrôle à ces fins obéit à la règle normale aux fins de l’impôt sur le revenu, à savoir celle du « contrôle de droit ». Cela signifie en général la détention de plus de 50 % des actions avec droit de vote de la société.

Cependant, le contrôle aux fins des règles relatives aux sociétés associées englobe aussi le « contrôle de fait » (qui est expressément défini dans la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR)).

Par surcroît, on trouve diverses dispositions de contrôle « réputé » dans les règles relatives à l’association. Par exemple, une personne ou un groupe de personnes sont réputés contrôler une société s’ils détiennent des actions représentant plus de 50 % de la juste valeur marchande de toutes les actions de la société, ou des actions ordinaires représentant plus de 50 % de la juste valeur marchande de l’ensemble des actions ordinaires de la société. En vertu d’une autre disposition déterminative, si un père ou une mère contrôle une société, et que son enfant de moins de 18 ans détient des actions d’une autre société, le père ou la mère est réputé détenir les actions que l’enfant détient dans cette autre société. Ce sont là d’autres dispositions déterminatives.

De plus, comme on l’a vu plus haut, il est souvent nécessaire de déterminer si des personnes ou des sociétés sont « liées » aux fins de déterminer si les sociétés sont associées. La notion de personne ou société « liée » est différente de la notion de personne ou société « associée ». Par exemple, si je contrôle une société et que mon conjoint (ou mon enfant adulte) contrôle une autre société, les deux sociétés sont liées. Cependant, elles ne sont pas associées, à moins que l’un de nous détienne au moins 25 % des actions de la société de l’autre personne (voir le point c) de la liste ci-dessus). Je peux donc exploiter ma propre entreprise par l’entremise de ma société et mon conjoint ou mon enfant adulte peut exploiter sa propre entreprise par l’entremise de sa propre société sans que nous ayons à nous soucier d’avoir à partager le plafond des affaires de petite entreprise, dans la mesure où la règle des 25 % n’entre pas en jeu. (Toutefois une règle anti-évitement est prévue : des sociétés peuvent être considérées comme étant associées si l’une des raisons ayant motivé la constitution de deux sociétés plutôt qu’une était de multiplier l’utilisation de la déduction accordée aux petites entreprises.)

COMMENT FONCTIONNE LE CRÉDIT D’IMPÔT POUR DIVIDENDES

Une société est un contribuable qui paie l’impôt sur le revenu sur son revenu d’entreprise et ses autres revenus. Et, bien entendu, un particulier actionnaire d’une société est un contribuable qui paie l’impôt sur le revenu de dividendes qu’il reçoit de la société. Comme une société verse un dividende à même son revenu après impôt (c’est-à-dire que les dividendes ne constituent pas une dépense déductible pour la société), il y a possibilité de double imposition.

Afin de contrer la double imposition, le système d’impôt sur le revenu canadien prévoit un mécanisme de « majoration » et de « crédit d’impôt pour dividendes » pour les particuliers actionnaires qui reçoivent des dividendes de sociétés canadiennes imposables.

Il y a deux types de dividendes pour lesquels sont prévus des montants différents de majoration et de crédit d’impôt pour dividendes. Un « dividende déterminé » est généralement un dividende versé à même le revenu d’entreprise de la société qui a été assujetti au taux d’impôt général des sociétés, lequel se situe entre 25 % et 30 %, selon la province. Un « dividende non déterminé » est généralement un dividende versé à même le revenu de la société qui a bénéficié de la déduction accordée aux petites entreprises, de sorte que le taux de l’impôt sur ce revenu de la société se situait entre 9 % et 13 % environ, selon la province.

Dans le cas des dividendes déterminés, la majoration est de 38 % du montant du dividende et le crédit pour dividendes fédéral correspond à 6/11 de la majoration. Le crédit provincial diffère selon la province. Pour les dividendes non déterminés, la majoration est de 15 % du montant du dividende et le crédit d’impôt fédéral correspond à 9/13 de la majoration. Là encore, le crédit provincial diffère selon la province.

La majoration du dividende a pour but de placer l’actionnaire essentiellement dans la même situation que s’il gagnait lui-même le revenu avant impôt de la société. L’actionnaire calcule alors son impôt à payer sur ce montant, et le crédit d’impôt pour dividendes doit essentiellement compenser l’impôt à payer de la société. Résultat net, s’il y a « intégration » parfaite, il n’y aura pas de double imposition, et l’actionnaire paiera l’impôt des particuliers sur le revenu sous-jacent de la société à son propre taux d’impôt marginal, tout en obtenant un remboursement de l’impôt payé par la société.

     Exemple

Une société qui gagne un revenu d’entreprise de 138 $ est assujettie à un aux d’impôt combiné (fédéral-provincial) des sociétés de 27,5 %. La société remet le montant après impôt de son revenu à son actionnaire qui est un particulier. Ce dernier est imposé à 40 %.

Comme il s’agit d’un dividende déterminé, la majoration est de 38 % du dividende. Le crédit d’impôt pour dividendes fédéral correspond à 6/11 de la majoration. Nous supposerons que le crédit d’impôt pour dividendes provincial est de 5/11 de la majoration, ce qui fait que le crédit total est égal à la majoration.

L’impôt initial de 27,5 % de la société sur le revenu de 138 $ est de 38 $ (pour simplifier, tous les chiffres sont arrondis au dollar près). Il reste donc 100 $ à la société pour verser un dividende à l’actionnaire.

L’actionnaire inclut dans son revenu 100 $ plus la majoration de 38 %, pour un total de 138 $, chiffre identique à celui du revenu avant impôts de la société.

L’actionnaire calcule ensuite son impôt initial de 40 % sur 138 $, soit 55 $. Il obtient un crédit d’impôt pour dividendes combiné (fédéral-provincial) de 38 $, ce qui lui laisse un impôt net à payer de 17 $.

Dans cet exemple, il y a parfaite intégration car le crédit d’impôt pour dividendes de 38 $ dont bénéficie l’actionnaire compense exactement l’impôt sur le revenu de 38 $ payé par la société, et le total de l’impôt de la société (38 $) et de l’impôt du particulier (17 $) est de 55 $, montant identique à celui qu’aurait payé l’actionnaire au taux de 40 % sur le montant initial de 138 $ du revenu d’entreprise. D’une province à l’autre, il n’y a pas toujours parfaite intégration, du fait de différences mineures entre les systèmes et calculs fédéraux et provinciaux. Dans chacune des provinces, toutefois, le crédit d’impôt pour dividendes produit un résultat se rapprochant de l’intégration.

L’autre façon de déterminer s’il y a intégration parfaite est de comparer le résultat dans le cas d’une société au résultat obtenu si le particulier exploitait plutôt lui-même l’entreprise (c’est-à-dire sans l’intermédiaire d’une société). Si l’on reprend ici le cas du particulier de l’exemple précédent, celui-ci aurait payé un impôt de 40 % sur les 138 $ du revenu d’entreprise, soit 55 $, pour un résultat identique à celui de l’exemple.

Le crédit d’impôt pour dividendes ne s’applique qu’aux particuliers résidant au Canada qui reçoivent des dividendes imposables de sociétés résidant au Canada. Il ne s’applique pas aux dividendes que vous recevez de sociétés étrangères, puisqu’il n’est pas jugé approprié que le gouvernement canadien vous accorde un crédit pour un impôt payé à l’étranger par la société étrangère. Vous obtiendrez toutefois un crédit pour impôt étranger à l’égard de l’impôt étranger que vous payez personnellement sur le dividende (souvent une retenue d’impôt de 15 %, dont le taux varie toutefois selon le pays et les dispositions de la convention fiscale conclue entre le Canada et ce pays, s’il en est une).

QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

Contribuable responsable de l’impôt exigé de sa conjointe pour des déductions à la source non remises

En vertu de la LIR, un administrateur d’une société peut être tenu responsable du défaut de la société de remettre des sommes déduites à la source à l’Agence du revenu du Canada (ARC), au titre par exemple de l’impôt sur le revenu retenu sur le salaire des employés de la société.

En vertu d’une règle différente (la « règle sur le transfert d’un bien »), si une personne transfère un bien à une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, comme son conjoint, le cessionnaire peut être tenu responsable des dettes fiscales du cédant pour l’année du transfert ou les années précédentes.

Dans de nombreuses causes récentes, un conjoint cessionnaire d’un bien a été tenu responsable d’une dette d’un cédant administrateur de société, dette ayant résulté de l’obligation de la société à l’égard de déductions à la source (ou de la TPS/TVH).

Dans le récent arrêt Colitto, la cessionnaire (épouse) a fait valoir que la dette de son mari administrateur au titre de déductions à la source non remises de la société n’était apparue que lorsque l’ARC avait tenté de recouvrer la dette de la société et qu’il y avait eu « défaut d’exécution » à l’égard de cette somme – prononcé de la Cour fédérale que la LIR estime essentiel pour que l’administrateur encoure une responsabilité.

Les sommes déduites à la source et non remises par la société remontaient à 2008, moment auquel le mari était devenu responsable en sa qualité d’administrateur. Celui-ci avait transféré un bien à son épouse, également en 2008.

En 2011, après qu’elle eut échoué à recouvrer les sommes dues par la société (le « défaut d’exécution » ayant été prononcé), l’ARC a adressé un avis de cotisation au mari administrateur au titre des déductions à la source non versées par la société. Quelques années plus tard, l’ARC a adressé à l’épouse un avis de cotisation pour la valeur du bien que le mari lui avait transféré, et cette dernière a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt (CCI).

La CCI a affirmé que le mari ne pouvant faire l’objet d’un avis de cotisation à titre d’administrateur en 2008 (étant donné que l’ARC n’avait pas encore tenté de faire exécuter le jugement rendu contre la société à ce moment-là), l’épouse ne pouvait être redevable envers le fisc relativement au transfert du bien.

L’ARC a porté ce jugement devant la Cour d’appel fédérale, qui a accepté d’entendre la cause et trouvé l’épouse responsable. La Cour d’appel a fait valoir que la responsabilité de l’administrateur apparaît au moment où la société fait défaut de remettre les sommes déduites à la source, même si l’ARC ne peut imposer l’administrateur tant qu’elle n’a pas tenté de recouvrer son dû auprès de la société.

En conséquence, l’épouse a fini par être jugée débitrice pour la valeur du bien que son époux lui avait transféré.

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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.